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Exonération de TVA des prestations de soins aux personnes des professions de santé

Généralités

Date de vérification
Sources

Prestations exonéréesSont exonérés les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées, par les praticiens autorisés à faire usage légalement du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur et par les psychologues, psychanalystes et psychothérapeutes titulaires d'un des diplômes requis, à la date de sa délivrance, pour être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière ainsi que les travaux d'analyse de biologie médicale et les fournitures de prothèses dentaires par les dentistes et les prothésistes (CGI, art. 261, 4, 1°).

Bénéficient également de l’exonération les personnes qui, bien que non visées par la réglementation permettant l’exonération, apportent la preuve qu’elles disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération (CE, 16 avril 2010, n° 318941. – CJCE, 27 avril 2006, n° C-443/04 et C-444/04).

Indifférence de la forme juridique

L'exonération des soins aux personnes dispensés par les professions de santé ne dépend pas de la forme juridique de l'assujetti qui fournit les prestations médicales ou paramédicales. Les soins aux personnes dispensés par les personnes morales peuvent donc également bénéficier de l'exonération (en ce sens, CJCE, 10 septembre 2002, n° C-141/00, concernant les prestations de soins à caractère thérapeutique effectuées par une société de capitaux gérant un service de soins ambulatoires fournies par du personnel infirmier qualifié. -  CJCE 6 novembre 2003 n° C-45/01, concernant les traitements psychothérapeutiques dispensés à l'aide de psychologues diplômés dans le service de consultations externes d'une fondation de droit privé. - CAA Lyon, 15 octobre 2020, n° 18-04725, concernant les soins exonérés de TVA dispensés dans un EPHAD par une SELARL d'infirmiers disposant des qualifications professionnelle requises en dépit du refus d'inscription de la société au tableau de l'ordre professionnel, confirmation de TA Lyon, 25 septembre 2018, n° 1605386, RJF 8/9/2019, n° 771).

Les prestations effectuées par un médecin spécialiste en chimie clinique et en diagnostic de laboratoire, rémunéré par une société de laboratoire effectuant des prestations pour des médecins exerçant en cabinet médical, des cliniques de réadaptation, des services de santé publique et des hôpitaux, sont susceptibles de relever de l'exonération soins aux personnes visée au c) de l'article 132 paragraphe 1 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, qui n'exige pas que la prestation de soins concernée soit fournie dans le cadre d’un rapport de confiance entre le patient et le prestataire de soins (CJUE, 18 septembre 2019, n° C-700/17).

Important : comptabilisation séparée des prestations exonérées

Un praticien exerçant une activité par nature exonérée de la TVA, et une ou plusieurs activités par nature soumises à la TVA, doit impérativement comptabiliser dans des comptes distincts les différentes recettes.

Cette comptabilisation séparée, indispensable, permettra :

  • De vérifier le bénéfice de la franchise en base de TVA pour les opérations soumises.
  • Dans le cas où la TVA est effectivement due pour les activités soumises, de calculer annuellement le coefficient de taxation forfaitaire pour l’exercice des droits à déduction.

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Médecins et autres professions réglementées visées par le Code de la santé publique

Date de vérification
Sources

Membres des professions médicales et paramédicalesL’Administration indique que l’exonération s'applique aux membres des professions médicales et paramédicales réglementées par le Code de la santé publique ou les textes pris pour son application (BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, n° 210).

Sont concernées les professions suivantes :

  • Médecin
  • Chirurgien-dentiste
  • Sage-femme
  • Infirmier ou infirmière
  • Masseur-kinésithérapeute
  • Pédicure-podologue
  • Ergothérapeute
  • Psychomotricien
  • Orthophoniste
  • Orthoptiste
  • Audioprothésiste

  • Diététicien

Professions exclues 

L'exonération de la TVA s'applique uniquement aux membres des professions médicales et paramédicales réglementées par le Code de la santé publique ou les textes pris pour son application. Ne peuvent notamment pas être exonérées les professions suivantes lorsqu'elles ne sont pas exercées par des personnes titulaires du diplôme de docteur en médecine : acupuncteur, étiopathe, naturothérapeute, iridologue, thanatologue, sophrologue...

Selon l'Administration, l'exonération de TVA des soins à la personne ne s'applique pas aux prestations des éducateurs spécialisés exerçant à titre libéral, lesquels ne peuvent pas non plus se prévaloir de l'exonération de la TVA en faveur des organismes d'utilité générale prévue par le b du 1° du 7 de l'article 261 du CGI (Réponse Ministérielle Grandjean n° 26030 du 16 février 2021).

Définition des prestations exonéréesD’une façon générale, pour bénéficier de l’exonération, la rémunération doit constituer la contrepartie d’un acte qui, visé par le décret de compétence de la profession, peut être qualifié de soin à la personne.

Prestation hors cadre légal ou réglementaire

Les membres des professions médicales et paramédicales réglementées rendant des services en dehors du cadre légal et réglementaire de leur activité médicale ou paramédicale doivent acquitter la TVA dans les conditions de droit commun.

Qu'est-ce qu'un soin à la personne ?

Au point de vue de la TVA, le soin à la personne est défini par comme une prestation dispensée dans le but de diagnostiquer, de soigner ou de guérir des maladies ou des anomalies de santé ou de protéger, de maintenir ou de rétablir la santé des personnes (CJUE, 21 mars 2013, n° C-91/12).

Solutions diverses : fourniture de prothèsesL'exonération s'étend aux fournitures de certains biens effectuées par les praticiens dans la mesure où elles constituent le prolongement direct des soins dispensés à leurs malades (tel est le cas, par exemple, pour les semelles orthopédiques ou appareils podologiques fabriqués par des pédicures-podologues et vendus aux personnes auxquelles ils prodiguent leurs soins, etc.).

L'exonération ne s'étend pas aux recettes provenant d'une activité qui ne se rattache pas aux soins dispensés aux malades : ventes de prothèses ou d'articles orthopédiques à des personnes auxquelles les praticiens n'ont pas prodigué de soins.

Solutions diverses : fourniture d'implants dentairesLa pose d'un implant dentaire et d'une infrastructure coronaire sur implant par un dentiste ou un stomatologue, qu'il soit ou non également dentiste, est un acte qui s'inscrit dans le cadre légal et réglementaire de l'exercice d'une activité médicale et bénéficie, en tant que tel, de l'exonération prévue au 1° du 4 de l'article 261 du CGI. La fourniture de l'implant et de l'infrastructure coronaire ne peut pas être dissociée de leur pose, dont elle constitue l'accessoire indispensable et nécessaire. Par ailleurs, le fait que ces actes ne fassent pas l'objet d'une prise en charge par l'assurance maladie n'est pas de nature à mettre en cause leur éligibilité à l'exonération de TVA prévue par les dispositions susmentionnées (Rescrit publié au BOFiP du 7 juin 2018, BOI-RES-000009).

Solutions diverses : travaux d'analyse de biologie médicaleSont expressément exonérés les travaux d'analyse de biologie médicale effectués par les laboratoires d'analyse médicale, cette exonération s'étendant aux transmissions de prélèvements aux fins d'analyse ou réalisées dans le cadre des contrats de collaboration (BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, n° 280 et suiv.).

Solutions diverses : prestations médicales et chirurgicales esthétiquesEn matière de médecine et de chirurgie esthétique, l’Administration indique que les seuls actes qui bénéficient de l'exonération de TVA sont ceux qui sont pris en charge totalement ou partiellement par l'Assurance maladie, c'est à dire notamment les actes de chirurgie réparatrice et certains actes de chirurgie esthétique justifiés par un risque pour la santé du patient ou liés à la reconnaissance d'un grave préjudice psychologique ou social (rescrit n° 2012/25 du 10 avril 2012, repris au BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, n° 40, légalité de la solution confirmée par CE, 5 juillet 2013, n° 363118. - V. aussi, CE, 8 novembre 2017, n° 397560).

Position de l'Administration

L’Administration a toutefois indiqué que les actes de médecine et de chirurgie esthétique effectués antérieurement au 1er octobre 2012 ne donneraient lieu ni à rappel, ni à restitution.

Même non pris en charge totalement ou partiellement par l’Assurance maladie, l'Administration a, depuis le 7 février 2018, suite à une mise en demeure adressée par la Commission européenne à la France, admis au bénéfice de l’exonération de TVA les actes de médecine et de chirurgie esthétique dont l’intérêt diagnostique ou thérapeutique a été reconnu dans les avis rendus par l’autorité sanitaire compétente saisie dans le cadre de la procédure d’inscription aux nomenclatures des actes professionnels pris en charge par l’Assurance maladie, dans les conditions fixées à l'article L. 162-1-7 du Code de la sécurité sociale et à l'article R. 162‑52-1 du Code de la sécurité sociale, consultables sur le site internet de la Haute Autorité de Santé (BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, n° 43, dans sa version applicable au 7 février 2018, dont la légalité a été confirmée par CE, 27 décembre 2021, n° 435928).

La chirurgie réfractive réalisée par un ophtalmologiste permettant de corriger une pathologie, comme la myopie, l'hypermétropie ou l'astigmatisme qui ne constitue pas un acte de chirurgie esthétique, ni de médecine esthétique, est couverte par l'exonération de TVA, quel que soit son régime de prise en charge par l'assurance maladie (Réponse ministérielle Canayer n° 3356 du 12 avril 2018).

Un acte de médecine ou de chirurgie esthétique non pris en charge par la sécurité sociale et dont la finalité thérapeutique n'est pas avérée doit être soumis à la TVA, quel que soit le type d'établissement dans lequel il est pratiqué, solution ayant vocation à s’appliquer à tous les médecins pratiquant des actes à visée esthétique : chirurgiens esthétiques, dermatologues...

Par ailleurs, l'article L. 6322-2 du code de la santé publique rend obligatoire la remise par le praticien d'un devis détaillé au patient avant toute intervention esthétique. Ce devis comprend notamment les mentions suivantes : la nature précise de l'acte prévu et de l'anesthésie nécessaire à la réalisation de cet acte, le décompte détaillé, en quantité et en prix, de chaque prestation et produit nécessaires à l'acte prévu. Aussi, lorsque l'acte ayant donné lieu à l'établissement et la remise du devis ne fait pas l'objet d'un remboursement par l'assurance maladie, c'est l'ensemble des prestations nécessaires à la réalisation de cet acte qui figurent sur le devis qui doit être soumis à la taxe (BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, n° 48).

S'agissant plus particulièrement de la chirurgie liée au traitement de l'obésité, la classification commune des actes médicaux (CCAM) qui recense les actes techniques réalisés par les médecins et qui précise les conditions dans lesquelles ils peuvent être pris en charge par l'assurance maladie, précise que ces actes, lorsqu'ils interviennent dans le cadre de chirurgie réparatrice, peuvent être pris en charge après accord préalable du médecin conseil de la sécurité sociale. Il s'ensuit que le traitement chirurgical de l'obésité peut également, dans certaines circonstances qui traduisent le caractère thérapeutique de l'opération, être exonéré de TVA (réponse ministérielle Teissier n° 27903 du 25 mai 2013).

Jurisprudence

Selon la Cour administrative d'appel de Paris (trois arrêts du même jour), l'exonération de TVA des actes de médecine et de chirurgie esthétique est subordonnée, non à la condition que ces actes fassent l'objet d'un remboursement effectif par la sécurité sociale mais à celle qu'ils entrent dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie, ce qui suppose leur inscription sur la liste prévue par l'article L. 162-1-7 du code de la sécurité sociale, établie selon des critères objectifs et rationnels. Toutefois, la seule inscription d'un acte sur cette liste ne saurait suffire à le faire entrer dans le champ des prestations couvertes par l'assurance maladie, certains actes pouvant avoir, selon les circonstances, une visée thérapeutique ou une visée non thérapeutique, l'assurance maladie subordonnant, d'ailleurs, le remboursement de certains de ces actes inscrits à un accord préalable délivré au cas par cas (CAA Paris, 6 novembre 2019, n° 18-04026, refus d'amission du pourvoi par CE, 09 novembre 2020, n° 437374, RJF 2/21 n° 131, conclusions Romain Victor, n° 18-02835, n° 18-02307). Dans les trois espèces concernant des périodes de 2012 à 2015, les prestations sont jugées soumises à la TVA pour la part non remboursée par l'assurance-maladie, telle que résultant semble-t-il de la différence entre le SNIR et les recettes encaissées, les praticiens ne parvenant pas à identifier suffisamment précisément les prestations thérapeutiques exonérées en dehors de celles remboursées par la sécurité sociale. Dans la première espèce, les prestations au profit de patients étrangers non affiliés à la sécurité sociale française sont également jugées soumises à la TVA française, le praticien ne disposant que d'un établissement stable en France et ne faisant état que d'interventions remboursables sous conditions et selon les circonstances. A noter que, dans les trois espèces, la doctrine administrative contenue au BOFIP dans sa mise à jour du 7 février 2018 et référencée BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, n° 43 (v. ci-avant) est jugée en tout état de cause non invocable eu égard à sa date.

Dans une autre espèce, la cour administrative d’appel de Paris donne encore raison à l’Administration qui, pour calculer le chiffre d’affaires à soumettre à la TVA, s’est fondée sur le chiffre d’affaires figurant dans la déclaration de résultats après déduction des honoraires figurant sur les relevés SNIR, correspondant aux honoraires remboursés par l’assurance maladie. La seule circonstance que le chirurgien ait coté certains actes par référence à la liste figurant dans la classification commune des actes médicaux (CCAM) ne suffit pas à établir, sans précision complémentaire apportées par celui-ci, qu’il s’agissait d’actes à finalité thérapeutique (CAA Paris, 17 mars 2022, n° 21-01907, refus d'admission du pourvoi par CE, 09 décembre 2022, n° 464136, RJF 3/23 n° 191, conclusions Karin Ciavaldini). Selon les conclusions du rapporteur public, la cotation par le médecin des actes sur la liste CCAM, si elle constitue une condition nécessaire l'exonération des actes non remboursés, n’est pas une condition suffisante, s'agissant en l'espèce d'actes dont le remboursement ne peut intervenir que « sous conditions » et, pour certains d’entre eux, après un accord préalable de l’assurance maladie. Le contribuable qui sollicite l’exonération peut, lorsque les actes n’ont pas fait l’objet d’un remboursement par la sécurité sociale, fournir des informations (sur la nature des actes, le motif de l’absence de remboursement et le contexte dans lequel ils ont été pratiqués) qui permettent à l’Administration, puis au Juge, d’apprécier si le critère légal de la visée thérapeutique est satisfait. 

Dans le même sens, CAA Paris, 08 février 2022, n° 20-02277, refus d'admission du pourvoi par CE, 20 février 2023, n° 463029, RJF 5/23 n° 364.

id="para-347-46" >Selon la cour administrative d'appel de Lyon, en cas de déclaration et paiement spontané de la TVA, il appartient à un chirurgien esthétique demandant par voie de réclamation la restitution des droits acquittés d'établir le mal-fondé de l'imposition. Selon les magistrats de la Cour administrative d'appel de Lyon, n'apporte pas suffisamment cette preuve le chirurgien produisant, pour la période du 1er juillet 2013 au 30 septembre 2013, un tableau présentant des incohérences pour certaines opérations entre la nature de l'opération et la référence qui lui a été affectée, et dont les mentions de problèmes d'ordre psychologique concernant la finalité thérapeutique poursuivie sont stéréotypées et systématiquement identiques pour chaque patient ayant subi la même opération (CAA Lyon, 25 juillet 2019, n° 17-03518). Il s'agissait en l'espèce, soit d'actes non remboursables sans exception (lipoaspirations, ptose mammaire), soit d'actes remboursables pour certaines indications seulement après appréciation du praticien (blépharoplastie) ou après entente préalable de l'assurance maladie (rhinoplasties, augmentations mammaires, restitutions du volume mammaire normal). C'est à tort que le chirurgien fait valoir que les actes litigieux étaient tous inscrits sur la liste prévue à l'article L. 162-1-7 du Code de sécurité sociale et fournit les références associées, alors d'une part que la circonstance qu'un acte a été inscrit sur cette liste ne lui confère pas toujours la nature d'un acte médical dispensé dans le but de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir des personnes qui, par suite d'une maladie, d'une blessure ou d'un handicap physique congénital, nécessitent une telle intervention, pas plus que le fait que ces actes aient été effectués par un membre du corps médical habilité, et d'autre part que le chirurgien est mal fondé à se prévaloir de la prise de position formelle de l'Administration du 7 février 2018 (BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, n° 43, v. ci-avant) qui est postérieure à l'expiration de la période au titre de laquelle les droits contestés ont été acquittés.

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Psychologues, psychothérapeutes

Date de vérification
Sources

Praticiens exonérésL’article 261, 4, 1° du CGI, dans sa version en vigueur au 1er janvier 2018, réserve l'exonération de TVA aux praticiens autorisés à faire usage légalement du titre de psychologue, de psychothérapeute et aux psychanalystes titulaires d'un des diplômes requis, à la date de sa délivrance, pour être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière (LF 2018).

Le législateur a pris acte des évolutions jurisprudentielles récentes concernant l'exonération de TVA des psychothérapeutes, et en profite pour rationaliser un peu le texte d'exonération concernant les psychologues.
Seuls les praticiens qui ne sont pas autorisés à faire usage légalement du titre de psychologue ou de psychothérapeute doivent satisfaire la condition de diplôme visée par le texte (être titulaire d'un des diplômes requis, à la date de sa délivrance, pour être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière).
A noter que cette modification concernant le bénéfice de l'exonération de TVA avait déjà été prise en compte par la doctrine administrative dans une mise à jour publiée au BOFiP le 7 juin 2017.

Psychologues. - Dans sa version en vigueur au 1er janvier 2018, l'article 261, 4, 1° du CGI admet l'exonération de TVA pour les praticiens autorisés à faire usage légalement du titre de psychologue.

L'Administration avait, dans une mise à jour publiée au BOFiP le 7 juin 2017 (BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10 n° 100), déjà étendu l'exonération de TVA aux praticiens autorisés à faire légalement usage du titre de psychologue, élargissant ainsi à la marge le périmètre légal de l'exonération qui concernait déjà les praticiens titulaires d'un des diplômes requis, à la date de sa délivrance, pour être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière.

L’usage professionnel du titre de psychologue est réglementé par l'article 44 de la loi n°85-772 du 25 juillet 1985 portant diverses dispositions d'ordre social, et la profession est gérée par le Ministère de l’enseignement et de la recherche.

La liste des diplômes permettant de faire usage professionnel du titre de psychologue est fixée par le décret n° 90-255 du 22 mars 1990, en dernier lieu modifié par le décret n° 2005-97 du 3 février 2005. Les conditions d'usage professionnel du titre de psychologue sont fixées par le décret n° 2003-1073 du 14 novembre 2003. Depuis l’arrêté du 14 novembre 2002, les psychologues doivent faire enregistrer leur diplôme au répertoire ADELI, conformément à l’article 57 de la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé.

L'Administration précise que le psychologue ne peut prétendre à l'exonération de TVA qu'au titre des actes réalisés à compter de la confirmation de cette inscription par l'autorité compétente.

Psychothérapeutes. - Dans sa version en vigueur au 1er janvier 2018, l'article 261, 4, 1° du CGI admet l'exonération de TVA pour les praticiens autorisés à faire usage légalement du titre de psychothérapeute.

Tenant compte de la jurisprudence du Conseil d'Etat (CE, 30 décembre 2014, n° 360809), l'Administration avait, dans la mise à jour publiée au BOFiP le 7 juin 2017 (BOI-TVA-CHAMP-30-10-20-10, n° 100), admis explicitement que l'exonération de TVA était applicable aux soins à la personnes dispensés par les praticiens autorisés à faire légalement usage du titre de psychothérapeute.

L’usage du titre de psychothérapeute est réservé aux professionnels inscrits au registre national des psychothérapeutes, en application de l'article 52 de la loi n° 2004-806 du 9 août 2004 relative à la politique de santé publique. Les conditions d’inscription sur le registre national des psychothérapeutes ont été définies par le décret n° 2010-534 du 20 mai 2010 relatif à l'usage du titre de psychothérapeute.

L'Administration précise que le psychothérapeute ne peut prétendre à l'exonération de TVA qu'au titre des actes réalisés à compter de la confirmation de cette inscription par l'autorité compétente.

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Ostéopathes

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Sources

Praticiens exonérésLes soins aux personnes régulièrement dispensés par les praticiens autorisés à faire usage légalement du titre d'ostéopathe sont exonérés de la TVA (CGI, art. 261, 4, 1°, dans sa version applicable depuis le 29 décembre 2007).

L'usage du titre d'ostéopathe est réglementé par le décret n° 2007-435 du 25 mars 2007, pris en application de l'article 75 de la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002. Les ostéopathes doivent faire enregistrer leur diplôme au répertoire ADELI.

Les ostéopathes qui souhaitent se prévaloir d'une exonération avant l'application des textes réglementaires doivent apporter la preuve qu'ils disposaient, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération (v. par exemple, CE, 16 avril 2010, n° 318941).

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Chiropracteurs

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Sources

Praticiens exonérésLes soins aux personnes régulièrement dispensés par les praticiens autorisés à faire usage légalement du titre de chiropracteurs sont exonérés de la TVA (CGI, art. 261, 4, 1°, dans sa version applicable depuis le 30 décembre 2011).

L'usage du titre de chiropracteur est réglementé par le décret n° 2011-32 du 7 janvier 2011, pris en application de l'article 75 de la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002. Les chiropracteurs doivent faire enregistrer leur diplôme au répertoire ADELI.

Les chiropracteurs qui souhaitent se prévaloir d'une exonération avant l'application des textes réglementaires doivent apporter la preuve qu'ils disposaient, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération (v. par exemple, CE, 10 octobre 2014, n° 358534).

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