Exonération zones France ruralités revitalisation (ZFRR)

Activités professionnellesPour les titulaires de BNC, le bénéfice de l'exonération est réservé aux seules entreprises exerçant une activité professionnelle.

Régime réel d'impositionLe bénéfice de l'exonération est réservé aux entreprises soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats.

Implantation de l'ensemble de l'activité en ZFRR Le siège social ainsi que l'ensemble de l'activité et des moyens d'exploitation doivent être implantés dans la ZFRR.

Cette condition d'implantation exclusive reste néanmoins satisfaite lorsqu'une partie de l'activité est exercée en dehors des ZFRR, les modalités de calcul variant selon les conditions d'exercice de l'activité (sédentaire ou non sédentaire) et, s'agissant des activités sédentaires, de l'implantation ou non dans une « ZFRR plus ».
Les calculs particuliers en matière d'exonération des bénéfices en ZFRR (activités sédentaires et non sédentaires)

Emploi de moins de 11 salariésL'entreprise créée ou reprise doit employer moins de onze salariés.

Le seuil de onze salariés est apprécié, au titre de chaque exercice, selon les modalités prévues au I de l'article L. 130-1 du CSS. Lorsqu'une entreprise bénéficiant déjà de l'exonération ZFRR socle, ou « ZFRR plus » en cas de reprise, constate un franchissement de seuil d'effectif déterminé selon les modalités prévues au II de l'article L. 130-1 du CSS, ce franchissement lui fait perdre le bénéfice de cette exonération.

Cette condition est identique à celle appliquée aux exonérations ZRR pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2019.

Sur les modalités de calcul de ce seuil, v. BOI-BIC-CHAMP-80-10-75-10, n° 260.

Création d'une entreprisePeuvent bénéficier de l'exonération les professionnels ayant créé une entreprise dans une ZFRR entre le 1er juillet 2024 et le 31 décembre 2029. 

Principes généraux. - L'Administration procède à une distinction entre :

• Les créations ex nihilo qui consistent à créer une entreprise à partir de rien et peuvent donc en principe bénéficier de l'exonération.
  La création, par un ancien salarié d’une entreprise Y, d’une entreprise X qui exerce la même activité que l’entreprise Y constitue une création ex nihilo éligible au dispositif d’exonération sous réserve de remplir l’ensemble des autres conditions d’éligibilité.
• Les créations consécutives à un transfert, une restructuration ou une extension, qui nécessitent de vérifier le respect de certaines conditions, notamment en cas de transfert que la création d’entreprise consécutive à un transfert d’activité en ZFRR s’accompagne de la création d’une nouvelle structure juridique.

Solutions particulières : SISA.  - Dans une réponse ministérielle du 14 mai 2026, l'Administration admet, sous réserve toutefois du respect des clauses anti-abus prévues par le nouveau dispositif, que les professionnels de santé libéraux rejoignant une maison de santé pluriprofessionnelle (MSP) située en ZFRR à compter du 1er juillet 2024, ou « ZFRR plus » à compter du 1er janvier 2025, peuvent prétendre au régime d'exonération quelles que soient les stipulations du contrat les liant à la MSP et le statut juridique de celle-ci (SCM, SISA, association, etc....). L'Administration précise également que la création d'une MSP, qui a pour objet la mise en commun de moyens et l'exercice d'activités conjointes de coopération et de coordination pour ses membres, peut également être regardée comme une création d'entreprise susceptible d'ouvrir droit au régime d'exonération ZFRR pour son activité propre, quand bien même il existe une communauté d'intérêts et un prolongement d'activité entre la MSP et ses membres (réponse ministérielle Maurey n° 07618 du 14 mai 2026). 

Zones France ruralités revitalisation | Situation des professionnels exerçant dans des maisons de santé pluriprofessionnelles

La création d’une société interprofessionnelle de soins ambulatoires (SISA), qui a pour objet la mise en commun de moyens et l’exercice d’activités conjointes de coopération et de coordination pour ses membres, doit être regardée comme une création d’entreprise, quand bien même il existe une communauté d’intérêts et un prolongement d’activité entre la SISA et ses membres. Ainsi, une SISA peut bénéficier de l’exonération pour son activité propre, dite interprofessionnelle, qui consiste, selon l’article L. 4041-3 du Code de la santé publique, en l’exercice en commun d’activités de coordination thérapeutique ou de coopération entre professionnels de santé (BOI-BIC-CHAMP-80-10-75-30 n° 190).

Remarque : Chaque membre de la SISA exerce également une activité propre pour laquelle il peut bénéficier du régime de faveur sous réserve que les autres conditions d’éligibilité soient satisfaites.

Solutions particulières : remplaçants. - L'Administration indique que les professionnels libéraux en contrat de remplacement exerçant en ZFRR peuvent prétendre au régime d’exonération dans les conditions de droit commun. Pour bénéficier de l'exonération en ZFRR, les remplaçants doivent notamment respecter la condition d’implantation exclusive en zone, notamment les modalités d’application pour les activités non sédentaires, s’ils exercent principalement voire exclusivement en dehors de leur cabinet (BOI-BIC-CHAMP-80-10-75-30 n° 210).

Les remplaçants sont également soumis aux clauses anti-abus pour éviter les transferts de zone à zone et les délocalisations en fin de période d’exonération. Selon l'Administration, ces clauses anti-abus empêchent notamment les remplaçants d’enchaîner les périodes d’exonération en changeant simplement de zone, les contraignant à rester en ZFRR pour continuer à bénéficier du régime d’exonération.

Les conditions d’éligibilité au régime d’exonération pour les remplaçants doivent être examinées indépendamment des conditions d’exercice du professionnel qu’ils remplacent. L’octroi du dispositif d’exonération n’est donc nullement conditionné au bénéfice d’un autre régime de faveur ou du même régime de faveur par le professionnel remplacé. Ainsi, pour l’application de la clause anti-abus, qui exclut les créations et reprises d’activités ayant bénéficié d’un autre dispositif de faveur, il convient d’examiner uniquement l’activité du professionnel remplaçant, sans se préoccuper de la situation du professionnel remplacé.

Solutions particulières : collaborateurs libéraux.  - Les professionnels libéraux (avocats, médecins, experts-comptables, etc....) qui exercent leur activité dans le cadre d’un contrat de collaboration peuvent bénéficier du régime d’exonération en faveur des créations et des reprises d’entreprises en ZFRR, quels que soient les liens de dépendance les unissant aux professionnels titulaires et qu’ils disposent ou non de leur clientèle propre (BOI-BIC-CHAMP-80-10-75-30 n° 220).

Dans le dernier état de la doctrine administrative pour les créations ou reprises en ZRR jusqu'au 30 juin 2024, seuls les collaborateurs libéraux ne disposant pas d'une clientèle propre étaient exclus du bénéfice de l'exonération prévue à l'article 44 quindecies du CGI. 

Selon nous, les conditions et modalités de l'exonération devraient être appréciées avec le même degré d'autonomie vis-à-vis du titulaire et selon les mêmes principes que ceux appliqués aux remplaçants.

Solutions particulières : praticiens hospitaliers.  - Les praticiens statutaires qui exercent à temps plein dans des établissements publics de santé peuvent bénéficier du régime d’exonération en faveur des créations et des reprises d’entreprises en ZFRR pour leurs activités libérales exercées dans le cadre de contrats prévus à l’article L. 6154-4 du CSP et à l’article R. 6154-4 du Code de la santé publique, même s’ils sont placés dans une situation de dépendance à l’égard de leur établissement public de santé BOI-BIC-CHAMP-80-10-75-30 n° 200.

Solutions particulières : exercice en clinique.  - Les professionnels de santé libéraux qui exercent, dans le cadre d’une convention ou d’un contrat d’exercice libéral, dans un établissement public de santé ou une clinique privée situé en ZFRR, peuvent prétendre au régime d’exonération, quelles que soient les stipulations du contrat les liant à l’établissement ou la clinique (BOI-BIC-CHAMP-80-10-75-30 n° 210).

Pour en bénéficier, ils devront néanmoins respecter la condition d’implantation exclusive en zone, s’ils exercent en ZFRR et disposent d’un cabinet personnel localisé hors zone. En effet, le siège social de l’entreprise ainsi que l’ensemble de son activité et de ses moyens d’exploitation doivent être implantés en ZFRR. Toutefois, s’ils exercent une activité sédentaire réalisée en partie en dehors des ZFRR et des « ZFRR plus », la condition d’implantation est réputée satisfaite lorsqu’ils réalisent au plus 25 % de leur chiffre d’affaires en dehors de ces zones. Sous cette limite, les bénéfices réalisés sont soumis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés, dans les conditions de droit commun, en proportion du montant hors taxes du chiffre d’affaires ou de recettes réalisé en dehors de ces zones.

Solutions particulières : infirmier en pratique avancée (IPA). - L'Administration précise que l’installation d’un infirmier en pratique avancée (IPA) dans une ZFRR, en application des articles L. 4301-1, R. 4301-1 et R. 4301-8-1 du Code de la santé publique, est éligible au dispositif d’exonération. Néanmoins, si cet infirmier exerçait déjà une activité en soins généraux dans une commune ZFRR avant l’obtention de son diplôme d’IPA, il convient de considérer qu’il ne peut prétendre à un nouveau régime d’exonération, car son activité en pratique avancée, quand bien même il renoncerait aux soins généraux, ne constitue ni une nouvelle entreprise, ni la reprise d’une entreprise en ZFRR, mais seulement la poursuite de son activité existante d’infirmier libéral. S’il bénéficiait du dispositif d’exonération avant d’exercer en tant qu’IPA, il pourra continuer à en bénéficier pour la durée d’application restant à courir.

Reprise d'une entreprise existantePeuvent également bénéficier de l'exonération les professionnels ayant repris une entreprise dans une ZFRR  entre le 1er juillet 2024 et le 31 décembre 2029, sous réserve des exclusions citées ci-après.

La reprise d'entreprise s'entend de toute opération au terme de laquelle est reprise la direction effective d'une entreprise existante avec la volonté non équivoque de maintenir la pérennité de cette entreprise.

Cette définition correspond à celle donnée par le Conseil d'Etat en matière de reprise d'activité en ZRR (CE, 16 juillet 2020, n° 440269), qui a permis d'élargir l'exonération de l'article 44 quindecies du CGI aux rachats de la totalité des parts d'une SCP exerçant en ZRR soumise au régime des sociétés de personnes même lorsque le repreneur ne détenait pas au moins la moitié des parts.
L'application de l'exonération de l'article 44 quindecies du CGI aux créations et reprises d'entreprise en ZRR entre le 1er janvier 2011 et le 30 juin 2024

Selon l'Administration, une reprise sans changement de direction effective de l'activité est exclue du bénéfice de l'exonération. Tel serait le cas d’une société nouvellement créée qui reprendrait à l’identique l’activité ainsi que les moyens d’exploitation et qui serait composée des mêmes associés (notamment en donnant une part minime dans le capital social à l’un des descendants qui n’aurait ni droit/ni fonction dans la société). Dans cette situation, le bénéfice de l’exonération est exclu (BOI-BIC-CHAMP-80-10-75-30, n° 250).  

La date de reprise constituant le point de départ pour le décompte de la période d'exonération correspond au moment où intervient de façon effective le changement de direction.

Exclusions expresses (clauses anti abus)Les exonérations ne s'appliquent pas dans certains cas particuliers (mécanisme dit des clauses anti-abus).

Créations et reprises d’activités ayant bénéficié d’un autre dispositif de faveur.  - Les exonérations ne s'appliquent pas aux activités bénéficiant ou ayant bénéficié, au titre d'une ou de plusieurs des cinq années précédant l'année de la création ou de la reprise dans les ZFRR et « ZFRR plus », des articles 44 sexies (entreprises nouvelles dans les zones d’aides à finalité régionale), 44 sexies A (jeunes entreprises innovantes), 44 septies dans sa rédaction antérieure à la LF 2022 (exonération d'IS des entreprises créées pour la reprise d’entreprises industrielles en difficulté), 44 octies dans sa rédaction antérieure à la LF 2022 (ZFU), 44 octies A (ZFU), 44 octies B (QPV), 44 duodecies (bassins d'emploi à redynamiser), 44 terdecies (zones de restructuration de la défense), 44 quaterdecies (zones franches d’activités nouvelle génération des départements d’outre-mer), 44 quindecies (ZRR), 44 sexdecies (entreprises créées dans les bassins urbains à dynamiser) ou 44 septdecies (entreprises créées dans les zones de développement prioritaire) ou d'une prime d'aménagement du territoire.

LF 2025 - Le régime d'exonération des bénéfices en ZFRR est aménagé

Selon l'Administration, la seule circonstance qu’une activité ait bénéficié d’un autre régime de faveur ci-avant énuméré ou de la prime d’aménagement du territoire au cours de la période quinquennale, quel que soit son lieu d’exercice, suffit à l’exclure du dispositif des ZFRR.

Par exemple, une contribuable qui souhaite transférer son activité de chirurgien-dentiste avec les moyens d’exercice nécessaires (nouveau local) dans une commune classée en ZFRR ne pourra pas prétendre au régime de faveur à cette occasion, dans la mesure où elle aurait bénéficié d’un régime zoné au cours d’une des cinq années précédant celle de son installation dans cette commune.

Créations ou reprises consécutives à la réorganisation d'activités en ZFRR et ZFRR plus. - Les exonérations ne s'appliquent pas aux créations ou aux reprises d'activité ou d'entreprise consécutives au transfert, à la concentration ou à la restructuration d'activités précédemment exercées dans les ZFRR et « ZFRR plus », sauf pour la durée restant à courir si l'activité reprise ou transférée bénéficie ou a bénéficié de l'exonération prévue à l'article 44 quindecies A du CGI.

Selon l'Administration, cette disposition, qui a pour objectif d’éviter les déplacements d’entreprises ou d’activités de ZFRR en ZFRR dans le seul objectif de bénéficier d’une exonération, n’est pas fondée sur la circonstance que l’entreprise ou l’activité en cause ait déjà bénéficié d’un régime d’exonération de ses bénéfices, mais uniquement sur le fait qu’elle était déjà exercée dans une ZFRR avant l’opération de création ou de reprise consécutive au transfert, à la concentration ou à la restructuration d’activités. Le fait générateur de cette disposition est la date de création ou de reprise consécutive au transfert ou à la restructuration, il n’est donc pas tenu compte de la date de première implantation de l’activité précédente qui peut être antérieure à l’instauration du dispositif des ZFRR à compter du 1er juillet 2024.

Partant, elle s’applique à tout transfert d’une activité précédemment exercée dans une ZFRR même si à la date d’implantation dans la précédente commune, celle-ci n’était pas encore classée comme telle puisque le régime n’existait pas encore.

Toutefois, si l’entreprise ou l’activité créée ou reprise bénéficie ou a bénéficié de l’exonération en ZFRR ou « ZFRR plus » et continue à remplir les conditions d’éligibilité, elle poursuit le régime d’exonération entamé pour la durée d’application restant à courir.

Opérations de reprise ou de restructuration au sein du cercle familial. - Les exonérations ne s'appliquent pas aux reprises d'activité ou d'entreprise dans les situations suivantes :

• Si, à l'issue de l'opération de reprise ou de restructuration, le cédant, son conjoint, le partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité défini à l'article 515-1 du Code civil, leurs ascendants et descendants ou leurs frères et sœurs détiennent ensemble, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société, de la personne morale ou du groupement soit repris, soit bénéficiaire de l'opération de reprise ou de restructuration. Par exception, les exonérations s'appliquent au titre de la première opération de reprise ou de restructuration à l'issue de laquelle le cédant et ses descendants détiennent ensemble, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société, de la personne morale ou du groupement soit repris, soit bénéficiaire de l'opération de reprise ou de restructuration.
• Si l'entreprise individuelle a fait l'objet d'une opération de reprise ou de restructuration au profit de l'entrepreneur individuel lui-même, de son conjoint, du partenaire auquel il est lié par un pacte civil de solidarité défini à l'article 515-1 du Code civil, de leurs ascendants et descendants ou de leurs frères et sœurs. Par exception, les exonérations s'appliquent au titre de la première opération de reprise ou de restructuration réalisée au profit de l'entrepreneur individuel lui-même et de ses descendants.
• L'opération de reprise ou de restructuration résulte d'un changement de forme sociale de l'entreprise au profit des personnes mentionnées ci-avant.

Option pour l'exonération des bénéfices en ZFRRLorsqu’une entreprise répond aux conditions requises pour bénéficier de l’un des régimes prévus par l’article 44 sexies du CGI, l’article 44 octies B du CGI, l’article 44 duodecies du CGI, l’article 44 terdecies du CGI, l’article 44 sexdecies du CGI ou par l’article 44 septdecies du CGI mais souhaite se placer sous le dispositif de l’article 44 quindecies A du CGI, elle doit opter pour ce dernier régime dans les six mois suivant le début d’activité consécutif à une création ou une reprise d’activité préexistante. L’option est irrévocable et emporte renonciation définitive aux autres régimes.

L’option doit être notifiée sur papier libre au service des impôts auprès duquel est souscrite la déclaration de résultat de l’entreprise. La date de notification de l’option correspond à la date de réception par le service des impôts auprès duquel est souscrite la déclaration de résultats.

Pour une société ou un groupement relevant du régime fiscal des sociétés de personnes, l’option est signée dans les conditions prévues par les statuts ou à défaut, par tous les associés ou membres de cette société ou de ce groupement. L’option est irrévocable et s’applique pour toute la durée du régime d’exonération choisi.

À défaut d’option expresse formulée par le contribuable dans le délai légal, le contribuable pourra toutefois demander le bénéfice de l’exonération prévue à l’article 44 quindecies A du CGI sur réclamation adressée au service des impôts compétent. À défaut d’option et de réclamation, aucun dispositif d’exonération n’est susceptible de s’appliquer.

Non-respect d'une conditionSelon l'Administration, une entreprise qui ne remplit pas toutes les conditions dès sa création ou sa reprise pour l’exonération en ZFRR, ou dès la création ou la reprise de l’activité « ZFRR plus », ne peut pas bénéficier du dispositif prévu à l’article 44 quindecies A du CGI même si elle satisfait à celles-ci par la suite.

Si l’entreprise cesse de satisfaire au cours de la période d’exonération aux conditions relatives au régime d’imposition, à l’exercice d’une activité non expressément exclue, à l’implantation exclusive en zone ou à l’effectif salarié, elle perd le droit aux allègements prévus par le texte. Toutefois, cette situation n’entraîne pas la remise en cause des exonérations obtenues au titre des exercices antérieurs, sauf si l’Administration établit que l’une des conditions n’était pas respectée dès l’origine.

Les bénéfices de l’exercice au cours duquel intervient l’événement qui motive la sortie du régime de faveur ouvrent droit aux allègements prévus par le régime au prorata du nombre de mois écoulés avant cet événement (excepté lorsque la sortie du régime de faveur est motivée par le non-respect de la condition d’effectif, les bénéfices de l’exercice au cours duquel cette condition n’est plus remplie n’ouvrant toutefois droit à aucun allègement).

La perte des abattements ZRR, ZFU et ZFRR en raison du dépôt tardif de déclarations de TVA

La remise en cause de l'exonération en cas de délocalisation de l'activité hors ZFRR

Application aux activitésL'exonération s'applique aux activités non commerciales professionnelles créées ou reprises dans les « ZFRR plus » entre le 1er janvier 2025 et le 31 décembre 2029.

Le dispositif d'exonération en « ZFRR plus » est donc plus favorable car il vise les activités et non les entreprises : il a donc vocation à s'appliquer aux créations et reprises d'activité implantées en « ZFRR plus » par des entreprises préexistantes, sans que le maintien d'une activité hors « ZFRR plus » ou l'exercice d'une activité non éligible ne puisse être opposé au créateur ou au repreneur.

Un professionnel libéral qui exploite un cabinet hors ZFRR et qui ouvre ou reprend un cabinet secondaire en « ZFRR plus » sera éligible au dispositif d’exonération s’il respecte les autres conditions, même si la direction effective et l’ensemble de ses moyens d’exploitation ne sont pas situés en zone.

L'Administration indique qu'un médecin qui exerce dans une clinique hors zone peut bénéficier de l’exonération pour l’activité qu’il exerce dans le cabinet qu’il a ouvert en « ZFRR plus ».

Implantation en ZFRR plusL'activité créée ou reprise doit être implantée dans la « ZFRR plus ». 

Le dispositif d'exonération en « ZFRR plus » est donc plus favorable car il ne connaît pas la condition d'implantation exclusive du siège social de l'entreprise et de l'ensemble de l'activité et des moyens d'exploitation de l'entreprise.

Pour satisfaire cette condition d'implantation, l'Administration indique que le professionnel libéral doit disposer en zone d’une implantation matérielle (cabinet, atelier) et de moyens d’exploitation lui permettant d’exercer une activité économique et de réaliser des recettes professionnelles, quels que soient les relations ou liens de dépendance de cette unité économique avec un centre de décision extérieur à la « ZFRR plus ». À cet égard, l’existence d’un bureau dans la zone ou le rattachement à une entreprise de domiciliation qui y est également située, alors que la quasi-totalité de l’activité est exercée en dehors de la zone, ne permettent pas de considérer que l’entreprise est éligible au régime d’exonération en « ZFRR plus ».

La condition d’implantation matérielle peut notamment être satisfaite lorsque le contribuable est autorisé à domicilier son activité à son domicile privé conformément aux articles L. 123-10, L. 123-11 et L. 123-11-1 du Code de commerce. En revanche, une simple adresse auprès d’une entreprise de domiciliation située en zone n’est pas suffisante pour caractériser une implantation matérielle.

L'Administration précise que le contribuable doit non seulement être implanté dans la « ZFRR plus », mais également y exercer une activité effective concrétisée par une présence significative sur les lieux et par la réalisation d’actes en rapport avec cette activité : réception de clientèle, réalisation de prestations, etc... La preuve doit en être apportée par le contribuable qui souhaite bénéficier de l’exonération. Ne satisfait par exemple pas cette condition une infirmière dispensant ses soins en zone, mais qui n’y dispose que d’une simple adresse de domiciliation sans y effectuer les tâches de gestion inhérentes à sa profession (CAA Marseille, 24 novembre 2023, n° 22-00554 applicable en ZFU mais transposable en « ZFRR plus »).

Régime d'impositionL'exonération « ZFRR plus » s’applique quel que soit le régime d’imposition appliqué : régime déclaratif spécial (micro-BNC) ou régime de la déclaration contrôlée (2035).

Le dispositif d'exonération en « ZFRR plus » est donc plus favorable car il s'applique également aux bénéfices déclarés en application de l'article 102 ter du CGI.

En revanche, il ne devrait pas s'appliquer aux micro-entrepreneurs (auto-entrepreneurs) ayant opté pour le versement fiscal libératoire sur les recettes. 

Condition de Micro ou PME communautaire pour les créations d'activitéPour bénéficier de l'exonération « ZFRR plus », l'entreprise dont l'activité est créée doit appartenir à la catégorie des micros, petites et moyennes entreprises au sens de la réglementation européenne (entreprises employant moins de 250 salariés, et dont le chiffre d'affaires annuel est < 50 M € ou le total du bilan annuel n'excède pas 43 M €).

Le dispositif d'exonération en « ZFRR plus » est plus favorable car l'entreprise n'est pas tenue de satisfaire la condition d'emploi de moins de 11 salariés en cas de création d'activité en « ZFRR plus ». 

En revanche, la condition d'emploi de moins de 11 salariés doit être satisfaite pour les reprises d'activité en « ZFRR plus ».

Activités sédentairesLorsque le contribuable implanté en « ZFRR plus » exerce d'autres activités en dehors de la zone, les bénéfices réalisés sont soumis à l'impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun, en proportion du montant HT des recettes réalisées en dehors de ces zones.

Le dispositif d'exonération en « ZFRR plus » est plus favorable car il ne connaît pas la limite de 25 % appliquée aux activités sédentaires hors ZFRR. Par exemple, si un professionnel éligible à l'exonération « ZFRR plus » réalise 30 % de recettes hors zone, l'exonération sera appliquée au prorata (et non remise en cause en totalité comme cela serait le cas dans le dispositif d'exonération ordinaire).