Exonération des plus-values de cession de branche complète d'activité

L’article 238 quindecies du CGI permet d'exonérer, totalement ou partiellement selon la valeur de l’élément transmis, les plus-values professionnelles réalisées lors de la transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit, d’une entreprise individuelle, d’une branche complète d’activité libérale, ou de l'intégralité des parts d'une société de personnes, sous condition que l’activité ait été exercée pendant au moins cinq ans.

Conditions d'application

Date de vérification

Personnes concernéesL'exonération est susceptible de bénéficier aux entreprises individuelles ainsi qu'aux sociétés et autres groupements d'exercice (SCP, sociétés de fait, sociétés en participation...), exerçant une activité libérale.

L'article 238 quindecies du CGI s'applique quel que soit le régime d'imposition (régime de la déclaration contrôlée (2035), régime déclaratif spécial (micro-BNC), agents généraux d'assurances ayant opté en faveur de l'imposition selon les traitements et salaires).

L'exonération s'applique également directement aux associés qui transmettent l'intégralité de leurs parts dans une société soumise au régime des sociétés de personnes au sein de laquelle ils exercent leur activité professionnelle.

Activité libéraleL'exonération s'applique aux plus-values éligibles réalisées dans le cadre d'une activité libérale.

L'exonération s'applique également, sous réserve du respect de conditions supplémentaires, aux activités placées en location-gérance ou conventions comparables.

Le bénéfice de l'exonération de l'article 238 quindecies du CGI en cas de transmission d'un cabinet en location

Durée d'activité de 5 ansL'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans.

Décompte du délai. - Le délai de cinq ans court à compter de la date du début de l'exercice effectif de l'activité et s'achève à la date de la transmission de l'entreprise individuelle, de la branche complète d'activité ou des éléments assimilés à une branche complète.

La date de réalisation de la transmission correspond à la date de transfert de propriété des biens transmis.

Transmission d'une branche complète d'activité. - Le délai de cinq ans est décompté à compter de la date de création ou d'acquisition de la branche complète d'activité, qui correspond au début effectif d'activité.

L'Administration indique que, en cas de transmission de plusieurs branches complètes d'activité, le délai s'apprécie ainsi branche par branche et seule peut bénéficier de l'exonération la transmission d'une branche complète d'activité qui a été créée ou acquise depuis au moins cinq ans.

Suivant la position de l’Administration, une Cour administrative d’appel avait refusé le bénéfice d’une exonération cession de branche complète d’activité à une société de capitaux en activité depuis plus de cinq ans, mais qui avait cédé un fonds acquis depuis moins de cinq ans (CAA Lyon, 31 mai 2016). Annulant cet arrêt et infirmant la position de l’Administration, le Conseil d’Etat, dans une décision rendue en assemblée plénière, précise que la condition tenant au délai de cinq ans n’impose pas que l’établissement cédé ait lui-même été détenu ou exploité pendant cinq ans, pourvu que l’activité ait été exercée pendant cinq ans (CE, 13 juin 2018, n° 401942). Jugeant l’affaire au fond, il permet donc au cédant d’un établissement secondaire d’optique exploité depuis moins de cinq ans de bénéficier de l’exonération de l’article 238 quindecies du CGI, l’activité de la société d'optique exploitant cet établissement ayant été créée depuis plus de cinq ans. Les termes généraux employés par le Conseil d’Etat devraient permettre d'appliquer cette jurisprudence aux titulaires de BNC.

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Plus-values éligibles

Date de vérification

Transmissions concernéesSont visées les transmissions, entendues comme les opérations qui emportent un véritable transfert économique et juridique de l'activité à un repreneur.

Opérations éligibles. - Sont concernées aussi bien les cessions à titre onéreux (ventes, apports, fusion, confusion, scission, apport partiel d'actif) que les mutations à titre gratuit (successions, donations).

Opérations exclues. - Sont notamment exclus les retraits d'actifs dans le patrimoine privé de l'entrepreneur, les opérations de partage d'actifs d'une société ou d'une autre entité juridique, le rachat de ses propres parts par une société ou le remboursement à un associé, les simples cessations d'activité.

L’Administration admet toutefois que, lorsque l'opération de partage d'actifs d'une société ou d'une autre entité juridique donne lieu à l'attribution d'une branche complète d'activité à un associé, les plus-values réalisées afférentes à la branche complète d'activité attribuée peuvent le cas échéant bénéficier du dispositif.

Nature des éléments transmisPour être éligible, la transmission doit porter :

  • Soit sur l'intégralité des droits ou parts détenus par un associé d'une société de personnes soumise à l'impôt sur le revenu dans laquelle il exerce son activité professionnelle.
    V. cette même notion appréciée pour l'application de l'exonération cession d'activité en cas de départ à la retraite.
    Jugé comme ne satisfaisant pas les conditions de l'article 238 quindecies du CGI un associé de SCP exploitant un laboratoire d'analyses de biologie médicale dont l'activité a été apportée par la SCP à une autre société pour un prix de 500 000 € : dans la mesure où il est demeuré associé de la société apporteuse qui n'a pas pour autant été dissoute, le contribuable ne saurait être considéré comme ayant individuellement cédé l'intégralité de ses parts constituant une branche complète d'activité au sens du III de l'article 238 quindecies du CGI. Les conditions étant appréciées au niveau de la société, l'exonération est refusée au motif que la valeur de l'activité cédée est égale à 500 000 € (CAA Bordeaux, 11 avril 2019, n° 17-02625).
  • Soit sur une entreprise individuelle.
    V. cette même notion appréciée pour l'application de l'exonération cession d'activité en cas de départ à la retraite.
  • Soit sur une branche complète d'activité.

Définition. - Une branche complète d’activité se définit comme l'ensemble des éléments d'actif et de passif d'une division d'une entreprise ou d'une société qui constituent, du point de vue de l'organisation, une exploitation autonome, c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens.

La qualification d'une branche complète d'activité relève de l'appréciation des faits. Les critères d'appréciation du caractère complet de la branche d'activité s'apprécient chez la personne procédant à la vente ou à l'apport.

Immeubles et marques nécessaires à l’exploitation. - Il est admis que la pleine propriété des immeubles et des marques nécessaires à l’exploitation soit conservée par le cédant dès lors que le cessionnaire s’en voit garantir l’usage dans des conditions suffisamment pérennes. Il est précisé que, dans le cas où un exploitant personne physique ne céderait pas avec son activité les immeubles ou les marques et dès lors que l’opération emporte cessation de l’entreprise individuelle, l’opération aboutit à un retrait de l’actif professionnel de ces éléments, donnant lieu à imposition de la plus-value éventuellement constatée à cette occasion, qui ne peut pas bénéficier de la présente mesure d'exonération.

Transferts partiels d'activité. -  Les transferts partiels peuvent bénéficier du régime de l'article 238 quindecies du CGI, sous réserve que l'activité transférée revête la qualification de branche complète d'activité (v. par exemple, CE, 16 octobre 2013, n° 346063).

Mais encore faut-il que l'activité transférée constitue une branche complète d'activité, et non la simple partie d'une activité incomplètement transférée. Ainsi jugé comme ne satisfaisant pas les conditions de l'article 238 quindecies du CGI un chirurgien ayant cédé la moitié de la clientèle et des parts de la SCM, la seconde moitié de cette clientèle et des parts de la société devant être cédée à l'issue d'une période d'exercice en commun de l'activité sous la forme d'une société de fait : à la date de la première convention de cession de clientèle, le chirurgien ne pouvait être regardé comme ayant opéré un transfert complet des éléments essentiels de son activité (CAA Lyon, 28 mai 2019, n° 17-02682).

Membres de sociétés et groupements de moyens (SCM, GIE).- L’Administration précise que, dans le cas où un professionnel est associé d’une SCM ou membre d’une GIE, dès lors que l'activité de ces structures n'est pas l'exploitation en commun d'une clientèle, peut être assimilée à une cession de branche complète d'activité la cession de la clientèle concomitamment à celle de l'intégralité des parts ou droits dans la structure de moyens si ces droits ou parts constituent un élément de son actif professionnel. Cette dernière condition suppose que la structure de moyens ne soit pas soumise à l'impôt sur les sociétés. Ne peuvent pas bénéficier de cette tolérance les professionnels qui, au-delà de la mise en commun de moyens d'exploitation, ont conclu une convention, statutaire ou autre, prévoyant le partage des bénéfices ou des honoraires.

Entreprises individuelles. - A titre de règle pratique et pour l'application de l'exonération aux cessions des éléments affectés à une activité professionnelle exercée à titre individuel, la condition de cession d'une branche complète est réputée satisfaite dès lors que l'activité est poursuivie à l'identique par un tiers repreneur. Pour la mise en œuvre de cette solution, il importe que le repreneur poursuive en fait l'activité cédée pendant un délai raisonnable, ce qui n'interdit pas, bien évidemment, de procéder à des embauches, à des investissements nouveaux ou à des adjonctions d'activité.

Passif. - En cas de vente et sous réserve qu'aucun élément étranger à l'exploitation ne soit par ailleurs transféré, il est admis que le passif et/ou la trésorerie afférents à l’exploitation ne soient pas vendus avec celle-ci.

Important : indemnités perçues en contrepartie de la cessation d'activité

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Transmission d'un cabinet en location

Date de vérification

Conditions spécifiques d'exonérationLa transmission d’une activité qui fait l’objet d’un contrat de location-gérance ou d’un contrat comparable peut bénéficier de l’exonération prévue à l’article 238 quindecies du CGI si les conditions suivantes sont satisfaites :

  • Que l’activité ait été exercée depuis au moins cinq ans au moment de la mise en location.

et

  • Depuis l'imposition des revenus de 2021, que la cession ait été réalisée au profit du locataire, ou, dans le respect du contrat, de toute autre personne, sous réserve que cette transmission porte sur l'intégralité des éléments concourant à l'exploitation de l'activité qui a fait l'objet du contrat de location-gérance ou d'un contrat comparable.
    Pour l'appréciation des seuils de 1 M € et de 500 000 €, il est tenu compte du prix stipulé des éléments de l'activité donnée en location ou de leur valeur vénale, auxquels sont ajoutées les charges en capital et les indemnités stipulées au profit du cédant, à quelque titre et pour quelque cause que ce soit. 
    Sur la condition tenant au respect du contrat en cas de cession à un tiers, l'Administration indique que ne peut pas bénéficier du dispositif, la cession dans le cadre de laquelle le contribuable, alors qu’il est tenu contractuellement de proposer en priorité au locataire-gérant d’acquérir le fonds donné en location gérance, s’affranchit de cette obligation contractuelle et cède directement le fonds à un tiers sans avoir proposé au préalable à son locataire-gérant de l’acquérir.

  • Jusqu'à l'imposition des revenus de 2020,  que la cession ait été réalisée au profit du locataire.
    Pour l'appréciation des seuils de 300 000 € et de 500 000 €, il est tenu compte, en cas de location-gérance, de la valeur des éléments de l'activité donnée en location servant d'assiette aux droits d'enregistrement mentionnés à l'article 719 du CGI, l'article 720 du CGI ou l'article 724 du CGI.
    Selon plusieurs cours administratives d'appel, en cas de résiliation d'un contrat de location-gérance antérieure à la cession du fonds, le régime d'exonération des plus-values prévu à l'article 238 quindecies du CGI, dans se version applicable jusqu'à l'imposition des revenus de 2020, s'applique même si le cessionnaire n'est pas l'ancien locataire-gérant, seules les conditions générales devant alors être remplies (activité exercée pendant au moins cinq ans, éléments transmis d'une valeur vénale inférieure à 300 000 €, absence de liens entre le cédant et le cessionnaire) :

    • CAA Versailles, 23 octobre 2014, n° 12-00905, admettant le bénéfice de l'exonération en cas de résiliation du contrat de location-gérance intervenue deux mois avant la cession à un tiers.

    • CAA Douai, 21 novembre 2019, n° 17-01771, admettant le bénéfice de l'exonération en cas de prise de possession du fonds par le tiers intervenue le lendemain de la résiliation du contrat de location-gérance et de la conclusion du contrat de cession.

Toutefois, la dissolution amiable de la société locataire-gérante n'est pas de nature à démontrer que le contrat de location-gérance avait été résilié avant la date de la cession du fonds de commerce (CAA Marseille, 25 mai 2021, n° 19-02983. - Refus d'amission du pourvoi par CE, 10 mars 2022, n° 454949, RJF 6/2022 n° 525).

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Modalités déclaratives

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Tableau récapitulatif. Cumuls des principaux régimes d'exonération et de report.

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